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关于个人股票期权所得缴纳个人所得税的有关问题
2013-06-17 10:09:22文章来源：华夏会计网
第一、关于个人股票期权所得缴纳个人所得税政策新规定
关于个人认购股票及有价证卷取得所得征税问题，国家税务总局先后下发了几个文件。为了更好的贯彻执行个人股票期权所得缴纳个人所得税的有关政策，2006年9月国家税务总局以国税函(2006)902号文又进一步明确了有关具体规定：
一、员工接受雇主（含上市公司和非上市公司）授予的股票期权，凡该股票期权指定的股票为上市公司（含境内、外上市公司）股票的，均应按照财税〔2005〕35号文件进行税务处理。
二、财税〔2005〕35号文件第二条第（二）项所述“股票期权的转让净收入”，一般是指股票期权转让收入。如果员工以折价购入方式取得股票期权的，可以股票期权转让收入扣除折价购入股票期权时实际支付的价款后的余额，作为股票期权的转让净收入。
三、财税〔2005〕35号文件第二条第（二）项公式中所述“员工取得该股票期权支付的每股施权价”，一般是指员工行使股票期权购买股票实际支付的每股价格。如果员工以折价购入方式取得股票期权的，上述施权价可包括员工折价购入股票期权时实际支付的价格。
四、凡取得股票期权的员工在行权日不实际买卖股票，而按行权日股票期权所指定股票的市场价与施权价之间的差额，直接从授权企业取得价差收益的，该项价差收益应作为员工取得的股票期权形式的工资薪金所得，按照财税〔2005〕35号文件的有关规定计算缴纳个人所得税。
五、在确定员工取得股票期权所得的来源地时，按照财税〔2005〕35号文件第三条规定需划分境、内外工作期间月份数。该境、内外工作期间月份总数是指员工按企业股票期权计划规定，在可行权以前须履行工作义务的月份总数。
六、部分股票期权在授权时即约定可以转让，且在境内或境外存在公开市场及挂牌价格（以下称可公开交易的股票期权）。员工接受该可公开交易的股票期权时，应作为财税〔2005〕35号文件第二条第（一）项所述的另有规定情形，按以下规定进行税务处理：
（一）员工取得可公开交易的股票期权，属于员工已实际取得有确定价值的财产，应按授权日股票期权的市场价格，作为员工授权日所在月份的工资薪金所得，并按财税〔2005〕35号文件第四条第（一）项规定计算缴纳个人所得税。如果员工以折价购入方式取得股票期权的，可以授权日股票期权的市场价格扣除折价购入股票期权时实际支付的价款后的余额，作为授权日所在月份的工资薪金所得。
（二）员工取得上述可公开交易的股票期权后，转让该股票期权所取得的所得，属于财产转让所得，按财税〔2005〕35号文件第四条第（二）项规定进行税务处理。
（三）员工取得本条第（一）项所述可公开交易的股票期权后，实际行使该股票期权购买股票时，不再计算缴纳个人所得税。
七、员工以在一个公历月份中取得的股票期权形式工资薪金所得为一次。员工在一个纳税年度中多次取得股票期权形式工资薪金所得的，其在该纳税年度内首次取得股票期权形式的工资薪金所得应按财税〔2005〕35号文件第四条
（一）项规定的公式计算应纳税款；本年度内以后每次取得股票期权形式的工资薪金所得，应按以下公式计算应纳税款：
应纳税款=(本纳税年度内取得的股票期权形式工资薪金所得累计应纳税所得额÷规定月份数×适用税率-速算扣除数)×规定月份数-本纳税年度内股票期权形式的工资薪金所得累计已纳税款
上款公式中的本纳税年度内取得的股票期权形式工资薪金所得累计应纳税所得额，包括本次及本次以前各次取得的股票期权形式工资薪金所得应纳税所得额；上款公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算；上款公式中的适用税率和速算扣除数，以本纳税年度内取得的股票期权形式工资薪金所得累计应纳税所得额除以规定月份数后的商数，对照《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发〔1994〕089号）所附税率表确定；上款公式中的本纳税年度内股票期权形式的工资薪金所得累计已纳税款，不含本次股票期权形式的工资薪金所得应纳税款。
八、员工多次取得或者一次取得多项来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得，而且各次或各项股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数不相同的，以境内工作期间月份数的加权平均数为财税〔2005〕35号文件第四条第（一）项规定公式和本通知第七条规定公式中的规定月份数，但最长不超过12个月，计算公式如下：
规定月份数=∑各次或各项股票期权形式工资薪金应纳税所得额与该次或该项所得境内工作期间月份数的乘积/∑各次或各项股票期权形式工资薪金应纳税所得额
北京市地方税务局以京地税个（2006）495号文进行了转发，未作补充。
第二、关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关政策的演变与比较
一、关于对个人认购股票等有价证券取得所得征收个人所得税的问题，1998年元月国家税务总局以国税发[1998]9号文下发了《关于个人认购股票等有价证券而从雇主取得折扣或补贴收入有关征收个人所得税问题的通知》自文到之日起执行。
其规定为：1、在中国负有纳税义务的个人认购股票等有价证券，从其雇主以不同形式取得的折扣或补贴属于该个人因受雇而取得的工资、薪金所得，应在雇员实际认购股票等有价证券时，按照个人所得税有关规定计算缴纳。
上述个人在认购股票等有价证券后再行转让所取得的所得，属于股票等有价证券转让所得，按有关规定计算缴纳。
2、上述取得的工资、薪金所得，因一次收入较多，全部计入当月收入计算缴纳有困难的，可在报经当地主管税务机关批准后自其实际认购的当月起，在不超过6个月的期限内平均分月计入工资、薪金所得计算缴纳。
3、纳税人或扣缴义务人就上述所得申报纳税时，应将纳税人认购的股票等有价证券的种类、数量、认购价格、市场价格（包括国际市场价格）等情况及有关的证明材料和计税过程一并报当地主管税务机关。
北京市地税局以京地税个（1998）214号转发了国家税务总局国税发（1998）9号文件，未作补充。
二、1999年国家税务总局以（1999）241号文又下发了《关于外商投资企业和外国企业对境外企业支付其雇员的工资、薪金代扣代缴个人所得税问题的通知》，进一步针对外商投资企业和外国企业对境外企业支付雇员收入代扣代缴税款的问题进行了补充明确：
1、个人在中国境内外商投资企业中任职、受雇应取得的工资、薪金，应由该外商投资企业支付。凡由于该外商投资企业与境外企业存在关联关系，上述本应由外商投资企业支付的工资薪金中部分或全部由境外关联企业支付的，对该部分由境外关联企业支付的工资、薪金，境内外商投资企业仍应按照税法规定，据实汇集申报有关资料、负责代扣代缴个人所得税。
2、在中国境内设有机构、场所的外国企业，对其雇员所取得的由境外总机构或关联企业支付的工资、薪金，也应比照上述规定，负责代扣代缴个人所得税。
3、本通知自2000年1月1日起执行。
北京市地税局以京地税个（2000）103号转发了国家税务总局国税发（1999）241号文，未做补充。
三、2005年3月财政部国家税务总局以财税（2005）35号文下发了关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知。其规定为：
（一）股票期权是指上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股企业员工的一项权利，该权利允许被授权员工在未来时间内以某一特定价格购买本公司一定数量的股票。
1、“某一特定价格”被称为“授予价”或“施权价”，即根据股票期权计划可以购买股票的价格，一般为股票期权授予日的市场价格或该价格的折扣价格，也可以是按照事先设定的计算方法约定的价格。
2、“授予日”，也称“授权日”，是指公司授予员工上述权利的日期。
3、“行权”，也称“执行”，是指员工根据股票期权计划选择购买股票的过程，员工行使上述权利的当日为“行权日”，也称“购买日”。
（二）关于股票期权所得性质的认定：
1、员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得征税。
2、员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价(施权价)低于购买日公平市场价(指该股票当日的收盘价，下同)的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。
对因特殊情况，员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为工资薪金所得征收个人所得税。
员工行权日所在期间的工资薪金所得，应按下列公式计算工资薪金应纳税所得额：
股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量
(三)员工将行权后的股票再转让或员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取得所得分别按“财产转让所得”和“利息、股息红利所得”计算。
（四）关于工资薪金所得境内外来源划分
对员工因参加企业股票期权计划而取得的工资薪金所得确定境内或境外来源的，应按照该员工据以取得上述工资薪金所得的境内、外工作期间月份数比例计算划分。
（五）、关于应纳税款的计算
1、对该股票期权形式的工资薪金所得可区别于所在月份的其他工资薪金所得，单独按下列公式计算当月应纳税款：
应纳税额=(股票期权形式的工资薪金应纳税所得额／规定月份数×适用税率-速算扣除数)×规定月份数
“规定月份数”是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算。
“适用税率”和 “速算扣除”是以股票期权形式的工资薪金应纳税所得额除以规定月份数后的商数，对照税率表确定。
2、对于员工转让股票等有价证券取得的所得，应按现行税法规定征免个人所得税。即：个人将行权后的境内上市公司股票再行转让而取得的所得暂不征税；个人转让境外上市公司的股票而取得的所得，应按税法的规定计算纳税。
本通知自2005年7月1日起执行。
四、2005年7月国家税务总局以国税函[2005]482号文又下发了《关于企业高级管理人员行使股票认购权取得所得征收个人所得税问题的批复》内容如下：
（一）企业有股票认购权的高级管理人员，在行使股票认购权时的实际购买价（行权价）低于购买日（行权日）公平市场价之间的数额，属于个人所得税“工资、薪金所得”应税项目的所得，应按照规定缴纳个人所得税，税款由企业负责代扣代缴。
（二）个人在股票认购权行使前，将其股票认购权转让所取得的所得，应并入其当月工资收入、按照“工资、薪金所得”项目缴纳个人所得税。上述所得由境内受雇企业或机构支付的，或者属于《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业对境外企业支付其雇员的工资薪金代扣代缴个人所得税问题的通知》（国税发[1999]241号）规定的本应由境内受雇企业或机构支付但实际由其境外母公司（总机构）或境外关联企业支付情形的，相应所得的应纳税款由境内受雇企业或机构负责代扣代缴；上述应纳税款在境内没有扣缴义务人的，取得所得的个人应按税法规定，在规定的期限内向主管税务机关自行申报纳税。
（三）对个人在行使股票认购权后，将已认购的股票（不包括境内上市公司股票）转让所取得的所得，应按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。上述税款由直接向个人支付转让收入的单位（不包括境外企业）负责代扣代缴；直接向个人支付转让收入的单位为境外企业的，取得收入的个人应按税法规定，在规定的期限内向主管税务机关自行申报纳税。
北京市以京地税个（2005）325号文转发时明确此批复适用于2005年7月1日以前发生的个人行使股票认购权取得的所得。
五、关于对个人认购股票等有价证卷取得所得征收个人所得税问题，前几个文件均在执行，只是针对执行中的问题，对个别条款进行了修改。例如对计算税款的规定，1998年9号文件明确该所得在不超过6个月的期限内平均分月计入工薪所得计算纳税；而 2005年3 5号文件修改为；该所得可区别于所在月份的其他工薪所得，在不超过12个月内单独计算纳税。新文件较旧文件的政策解释更加具体、清晰。特别是2006年902号文对2005年35号文的有些条款给与了进一步的明确规定，可操作性更强了。
关于个人认购股票及有价证卷取得所得征税问题，国家税务总局先后下发了几个文件。为了更好的贯彻执行个人股票期权所得缴纳个人所得税的有关政策，2006年9月国家税务总局以国税函(2006)902号文又进一步明确了有关具体规定：
一、员工接受雇主（含上市公司和非上市公司）授予的股票期权，凡该股票期权指定的股票为上市公司（含境内、外上市公司）股票的，均应按照财税〔2005〕35号文件进行税务处理。
二、财税〔2005〕35号文件第二条第（二）项所述“股票期权的转让净收入”，一般是指股票期权转让收入。如果员工以折价购入方式取得股票期权的，可以股票期权转让收入扣除折价购入股票期权时实际支付的价款后的余额，作为股票期权的转让净收入。
三、财税〔2005〕35号文件第二条第（二）项公式中所述“员工取得该股票期权支付的每股施权价”，一般是指员工行使股票期权购买股票实际支付的每股价格。如果员工以折价购入方式取得股票期权的，上述施权价可包括员工折价购入股票期权时实际支付的价格。
四、凡取得股票期权的员工在行权日不实际买卖股票，而按行权日股票期权所指定股票的市场价与施权价之间的差额，直接从授权企业取得价差收益的，该项价差收益应作为员工取得的股票期权形式的工资薪金所得，按照财税〔2005〕35号文件的有关规定计算缴纳个人所得税。
五、在确定员工取得股票期权所得的来源地时，按照财税〔2005〕35号文件第三条规定需划分境、内外工作期间月份数。该境、内外工作期间月份总数是指员工按企业股票期权计划规定，在可行权以前须履行工作义务的月份总数。
六、部分股票期权在授权时即约定可以转让，且在境内或境外存在公开市场及挂牌价格（以下称可公开交易的股票期权）。员工接受该可公开交易的股票期权时，应作为财税〔2005〕35号文件第二条第（一）项所述的另有规定情形，按以下规定进行税务处理：
（一）员工取得可公开交易的股票期权，属于员工已实际取得有确定价值的财产，应按授权日股票期权的市场价格，作为员工授权日所在月份的工资薪金所得，并按财税〔2005〕35号文件第四条第（一）项规定计算缴纳个人所得税。如果员工以折价购入方式取得股票期权的，可以授权日股票期权的市场价格扣除折价购入股票期权时实际支付的价款后的余额，作为授权日所在月份的工资薪金所得。
（二）员工取得上述可公开交易的股票期权后，转让该股票期权所取得的所得，属于财产转让所得，按财税〔2005〕35号文件第四条第（二）项规定进行税务处理。
（三）员工取得本条第（一）项所述可公开交易的股票期权后，实际行使该股票期权购买股票时，不再计算缴纳个人所得税。
七、员工以在一个公历月份中取得的股票期权形式工资薪金所得为一次。员工在一个纳税年度中多次取得股票期权形式工资薪金所得的，其在该纳税年度内首次取得股票期权形式的工资薪金所得应按财税〔2005〕35号文件第四条
（一）项规定的公式计算应纳税款；本年度内以后每次取得股票期权形式的工资薪金所得，应按以下公式计算应纳税款：
应纳税款=(本纳税年度内取得的股票期权形式工资薪金所得累计应纳税所得额÷规定月份数×适用税率-速算扣除数)×规定月份数-本纳税年度内股票期权形式的工资薪金所得累计已纳税款
上款公式中的本纳税年度内取得的股票期权形式工资薪金所得累计应纳税所得额，包括本次及本次以前各次取得的股票期权形式工资薪金所得应纳税所得额；上款公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算；上款公式中的适用税率和速算扣除数，以本纳税年度内取得的股票期权形式工资薪金所得累计应纳税所得额除以规定月份数后的商数，对照《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发〔1994〕089号）所附税率表确定；上款公式中的本纳税年度内股票期权形式的工资薪金所得累计已纳税款，不含本次股票期权形式的工资薪金所得应纳税款。
八、员工多次取得或者一次取得多项来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得，而且各次或各项股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数不相同的，以境内工作期间月份数的加权平均数为财税〔2005〕35号文件第四条第（一）项规定公式和本通知第七条规定公式中的规定月份数，但最长不超过12个月，计算公式如下：
规定月份数=∑各次或各项股票期权形式工资薪金应纳税所得额与该次或该项所得境内工作期间月份数的乘积/∑各次或各项股票期权形式工资薪金应纳税所得额
北京市地方税务局以京地税个（2006）495号文进行了转发，未作补充。
第二、关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关政策的演变与比较
一、关于对个人认购股票等有价证券取得所得征收个人所得税的问题，1998年元月国家税务总局以国税发[1998]9号文下发了《关于个人认购股票等有价证券而从雇主取得折扣或补贴收入有关征收个人所得税问题的通知》自文到之日起执行。
其规定为：1、在中国负有纳税义务的个人认购股票等有价证券，从其雇主以不同形式取得的折扣或补贴属于该个人因受雇而取得的工资、薪金所得，应在雇员实际认购股票等有价证券时，按照个人所得税有关规定计算缴纳。
上述个人在认购股票等有价证券后再行转让所取得的所得，属于股票等有价证券转让所得，按有关规定计算缴纳。
2、上述取得的工资、薪金所得，因一次收入较多，全部计入当月收入计算缴纳有困难的，可在报经当地主管税务机关批准后自其实际认购的当月起，在不超过6个月的期限内平均分月计入工资、薪金所得计算缴纳。
3、纳税人或扣缴义务人就上述所得申报纳税时，应将纳税人认购的股票等有价证券的种类、数量、认购价格、市场价格（包括国际市场价格）等情况及有关的证明材料和计税过程一并报当地主管税务机关。
北京市地税局以京地税个（1998）214号转发了国家税务总局国税发（1998）9号文件，未作补充。
二、1999年国家税务总局以（1999）241号文又下发了《关于外商投资企业和外国企业对境外企业支付其雇员的工资、薪金代扣代缴个人所得税问题的通知》，进一步针对外商投资企业和外国企业对境外企业支付雇员收入代扣代缴税款的问题进行了补充明确：
1、个人在中国境内外商投资企业中任职、受雇应取得的工资、薪金，应由该外商投资企业支付。凡由于该外商投资企业与境外企业存在关联关系，上述本应由外商投资企业支付的工资薪金中部分或全部由境外关联企业支付的，对该部分由境外关联企业支付的工资、薪金，境内外商投资企业仍应按照税法规定，据实汇集申报有关资料、负责代扣代缴个人所得税。
2、在中国境内设有机构、场所的外国企业，对其雇员所取得的由境外总机构或关联企业支付的工资、薪金，也应比照上述规定，负责代扣代缴个人所得税。
3、本通知自2000年1月1日起执行。
北京市地税局以京地税个（2000）103号转发了国家税务总局国税发（1999）241号文，未做补充。
三、2005年3月财政部国家税务总局以财税（2005）35号文下发了关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知。其规定为：
（一）股票期权是指上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股企业员工的一项权利，该权利允许被授权员工在未来时间内以某一特定价格购买本公司一定数量的股票。
1、“某一特定价格”被称为“授予价”或“施权价”，即根据股票期权计划可以购买股票的价格，一般为股票期权授予日的市场价格或该价格的折扣价格，也可以是按照事先设定的计算方法约定的价格。
2、“授予日”，也称“授权日”，是指公司授予员工上述权利的日期。
3、“行权”，也称“执行”，是指员工根据股票期权计划选择购买股票的过程，员工行使上述权利的当日为“行权日”，也称“购买日”。
（二）关于股票期权所得性质的认定：
1、员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得征税。
2、员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价(施权价)低于购买日公平市场价(指该股票当日的收盘价，下同)的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。
对因特殊情况，员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为工资薪金所得征收个人所得税。
员工行权日所在期间的工资薪金所得，应按下列公式计算工资薪金应纳税所得额：
股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量
(三)员工将行权后的股票再转让或员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取得所得分别按“财产转让所得”和“利息、股息红利所得”计算。
（四）关于工资薪金所得境内外来源划分
对员工因参加企业股票期权计划而取得的工资薪金所得确定境内或境外来源的，应按照该员工据以取得上述工资薪金所得的境内、外工作期间月份数比例计算划分。
（五）、关于应纳税款的计算
1、对该股票期权形式的工资薪金所得可区别于所在月份的其他工资薪金所得，单独按下列公式计算当月应纳税款：
应纳税额=(股票期权形式的工资薪金应纳税所得额／规定月份数×适用税率-速算扣除数)×规定月份数
“规定月份数”是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算。
“适用税率”和 “速算扣除”是以股票期权形式的工资薪金应纳税所得额除以规定月份数后的商数，对照税率表确定。
2、对于员工转让股票等有价证券取得的所得，应按现行税法规定征免个人所得税。即：个人将行权后的境内上市公司股票再行转让而取得的所得暂不征税；个人转让境外上市公司的股票而取得的所得，应按税法的规定计算纳税。
本通知自2005年7月1日起执行。
四、2005年7月国家税务总局以国税函[2005]482号文又下发了《关于企业高级管理人员行使股票认购权取得所得征收个人所得税问题的批复》内容如下：
（一）企业有股票认购权的高级管理人员，在行使股票认购权时的实际购买价（行权价）低于购买日（行权日）公平市场价之间的数额，属于个人所得税“工资、薪金所得”应税项目的所得，应按照规定缴纳个人所得税，税款由企业负责代扣代缴。
（二）个人在股票认购权行使前，将其股票认购权转让所取得的所得，应并入其当月工资收入、按照“工资、薪金所得”项目缴纳个人所得税。上述所得由境内受雇企业或机构支付的，或者属于《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业对境外企业支付其雇员的工资薪金代扣代缴个人所得税问题的通知》（国税发[1999]241号）规定的本应由境内受雇企业或机构支付但实际由其境外母公司（总机构）或境外关联企业支付情形的，相应所得的应纳税款由境内受雇企业或机构负责代扣代缴；上述应纳税款在境内没有扣缴义务人的，取得所得的个人应按税法规定，在规定的期限内向主管税务机关自行申报纳税。
（三）对个人在行使股票认购权后，将已认购的股票（不包括境内上市公司股票）转让所取得的所得，应按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。上述税款由直接向个人支付转让收入的单位（不包括境外企业）负责代扣代缴；直接向个人支付转让收入的单位为境外企业的，取得收入的个人应按税法规定，在规定的期限内向主管税务机关自行申报纳税。
北京市以京地税个（2005）325号文转发时明确此批复适用于2005年7月1日以前发生的个人行使股票认购权取得的所得。
五、关于对个人认购股票等有价证卷取得所得征收个人所得税问题，前几个文件均在执行，只是针对执行中的问题，对个别条款进行了修改。例如对计算税款的规定，1998年9号文件明确该所得在不超过6个月的期限内平均分月计入工薪所得计算纳税；而 2005年3 5号文件修改为；该所得可区别于所在月份的其他工薪所得，在不超过12个月内单独计算纳税。新文件较旧文件的政策解释更加具体、清晰。特别是2006年902号文对2005年35号文的有些条款给与了进一步的明确规定，可操作性更强了。