一、试运行销售的会计处理

主要内容

为进一步规范有关业务的会计处理，切实解决我国企业相关会计实务问题，同时保持与国际财务报告准则的持续趋同，财政部于2021年12月31日发布了《企业会计准则解释第15号》（财会[2021]35号，以下简称“解释15号”），包含了试运行销售的会计处理、资金集中管理的列报、亏损合同的判断等三项内容。

解释15号适用于所有执行企业会计准则的企业，其中与试运行销售和亏损合同相关的内容，自2022年1月1日起施行；与资金集中管理列报相关的内容，自解释15号公布之日起施行。

目 录

一、试运行销售的会计处理

二、资金集中管理的列报

三、亏损合同的判断

一、试运行销售的会计处理

    1.会计处理

    2.计量原则

    3.列报和披露

    4.生效日期及衔接规定

    5.提示

企业可能会将固定资产达到预定可使用状态前形成的产品或副产品对外销售，或者将研发过程中形成的产品或副产品对外销售，以下统称为试运行销售。解释15号对试运行销售的会计处理进行了修订。

会计处理

确认试运行销售相关的收入和成本：

按照《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第1号——存货》等规定，对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益；

不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。

试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前：

符合《企业会计准则第1号——存货》规定的应当确认为存货；

符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。

（本解释所称“固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品”，包括测试固定资产可否正常运转时产出的样品等情形。）

固定资产达到预定可使用状态前的必要支出：

测试固定资产可否正常运转而发生的支出属于固定资产达到预定可使用状态前的必要支出，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》的有关规定，计入该固定资产成本。

（“测试固定资产可否正常运转”，指评估该固定资产的技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准的活动，不包括评估固定资产的财务业绩。

计量原则

根据解释15号，在对试运行销售相关的产品或副产品的成本进行计量时，企业应遵循《企业会计准则第1号-存货》的原则。

根据存货准则的计量原则，存货成本应包括可直接归属于存货的增量成本及按照合理方法分配的间接制造费用和其他成本，不应只包含增量的材料领用成本。

由于试运行过程中，相关固定资产或无形资产尚未达到预定可使用状态，尚未开始计提折旧和摊销，因此存货成本中不应包含固定资产或无形资产的折旧或摊销。

对于试运行过程中所发生的各项支出，管理层应当结合实际情况，在存货成本和在建工程（研发支出）之间进行合理的区分或分摊，对于涉及的重要会计估计和判断，应予以披露。

列报和披露

列报要求：

解释15号规定，企业应当判断试运行销售是否属于企业的日常活动，以确定其在利润表中的列示。

属于日常活动的：在“营业收入”、“营业成本”等项目中列示；

属于非日常活动的：在“资产处置收益”等项目中列示。

披露要求：

解释15号规定，企业应当在附注中单独披露以下内容：

试运行销售的相关收入和成本金额、具体列报项目；

确定试运行销售相关成本时采用的重要会计估计等相关信息。

生效日期及衔接规定

自2022年1月1日起施行

在首次施行解释15号的财务报表列报最早期间的期初，至解释15号施行日之间发生的试运行销售，企业应当按照解释15号的规定进行追溯调整；追溯调整不切实可行的，应自可追溯调整的最早期间期初开始适用，并披露无法追溯调整的具体原因。

提示

解释15号对试运行销售的会计处理及列示和披露予以了明确规范，将增强实务操作的一致性，以及财务数据的可比性和透明性。企业将固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品对外销售的会计处理与国际会计准则理事会于2020年5月发布的《不动产、厂场和设备：达到预定可使用状态前的收益》（对《国际会计准则第16号》的修订）保持了趋同。

部分行业试生产或研发周期较长，试生产或研发期间生产的产品或副产品的销售相对较大，解释15号对这部分企业可能将产生较大影响。

1、企业将固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品对外销售

目前实务中，企业通常依据《企业会计准则应用指南》（2006年版）的附录《会计科目和主要账务处理》中“在建工程进行负荷联合试车发生的费用，借记本科目（在建工程），贷记‘银行存款’、‘原材料’等科目；试车形成的产品或副产品对外销售或转为库存商品的，借记‘银行存款’、‘库存商品’等科目，贷记本科目（在建工程）”的规定，对固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品对外销售相关的收入和成本进行核算。

值得注意的是，企业按照《企业会计准则第1号——存货》的规定计量固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品的成本，但因相关固定资产尚未达到预定可使用状态，相关产品或副产品的成本中不包含这部分资产的折旧，所以可能与固定资产达到预定可使用状态后产出产品或副产品的相关成本不可比。

2、企业将研发过程中产出的产品或副产品对外销售

目前实务中，对企业研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理存在广泛差异，例如，部分企业未将研发过程中产出的产品或副产品单独确认为存货而直接计入当期研发费用，部分企业将研发过程中产出的产品或副产品确认为存货；部分企业将研发过程中产出的产品或副产品对外销售的相关收益冲减研发费用，部分企业将研发过程中产出的产品或副产品对外销售的相关收益计入当期损益。